Introdução à Contabilidade – Um pouco da história

 

Desde a antiguidade que o homem busca o controle de seu patrimônio.  Primeiro,  procurou isso utilizando o que chamamos de inventário, que é a descrição, hoje sucinta e exata, de seus bens. Ou seja, anotando ou usando qualquer outro tipo de controle, ele passou a saber quantos bens possuía e quais eram esses bens. Com o tempo, ele passou a comparar o que possuía em determinado momento com o que já havia possuído.  Com isso, passou a ter a ideia do quanto ganhou ou perdeu de um período para o outro. É o que chamamos hoje de lucro ou prejuízo.  Lógico, no começo, sem o conhecimento de números e sem a existência da moeda (dinheiro), o controle das perdas e dos ganhos se limitava a quantidade de bens, havendo, no máximo, comparações entre os diversos tipos possuídos e, na melhor das hipóteses, utilizando um dos tipos como denominador comum. Por exemplo, algum criador de animais possuía 10 vacas, 20 ovelhas e 30 porcos. Ele sabia que conseguiria trocar uma vaca por duas ovelhas.  Também sabia que poderia trocar cada vaca por três porcos. Com esses conhecimentos, ele poderia fazer seu inventário da seguinte forma:

Animais	Quantidade	Denominador Comum (Vacas)
Vacas	®®®®®®®®®® (10)	®®®®®®®®®® (10)
Ovelhas[1]	×××××××××××××××××××× (20)	®®®®®®®®®® (10)
Porcos[2]	••••••••••••••• ••••••••••••••• (30)	®®®®®®®®®® (10)
Total		®®®®®®®®®®®®®®®®®®®® ®®®®®®®®®® (30)

Assim, ele poderia saber que todos os seus animais valiam, juntos, 30 vacas.

Com o tempo, surgiu a numeração indo-arábica, que são os algarismos que utilizamos e de onde surgiu o 0 (zero); e a moeda, que passou a ser o melhor e mais eficiente meio de troca já imaginado.

Eden Torres Alves

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[1] (2/1)*20=10. Ou seja, a quantidade de ovelhas necessária para adquirir uma vaca, vezes a quantidade de ovelhas que possuía.

[2] (3/1)*30=10. Ou seja, a quantidade de porcos necessária para adquirir uma vaca, vezes a quantidade de porcos que possuía.

Um breve histórico sobre a Análise das Demonstrações Contábeis (Análise de Balanços)

A análise das demonstrações contábeis, segundo muitos estudiosos, é tão antiga quando a própria contabilidade. Claro que, no começo, sua utilização, assim como a da própria contabilidade, era feita de maneira rudimentar. No final do século XIX, com o aparecimento da figura dos banqueiros e a consequente necessidade de informações mais precisas para a concessão de empréstimos, começou-se o aprimoramento das técnicas de análise de balanços. Aliás, o termo “análise de balanços” tem uma explicação bastante interessante. Segundo o Prof. José Carlos Marion, “…por se exigir, de início, apenas o balanço para a análise é que se introduz a expressão Análise de Balanços, que perdura até nossos dias. Com o tempo, começaram-se a exigir outras demonstrações para a análise e para a concessão de crédito, como a Demonstração do Resultado do Exercício; … Como forte argumento para a consolidação da denominação Análise de Balanços, salientamos que a Demonstração do Resultado do Exercício foi conhecida, em certo período, como Balanço Econômico (Balanço de Resultado). A denominação Fluxo de Caixa já foi conhecida como Balanço Financeiro; então, tudo era Balanço.” [1]

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[1]Marion, José Carlos: Análise das Demonstrações Contábeis – Contabilidade Empresarial. 2007. Ed. Atlas

Demonstração do Valor Adicionado – Estrutura

O Pronunciamento Técnico que estabelece critérios para elaboração e apresentação da DVA, aprovado pela deliberação 557/08, da CVM, definiu três modelos para esta demonstração, sendo:

Modelo I – Empresas em geral;

Modelo II – Instituições financeiras bancárias;

Modelo III – Seguradoras.

 

Abaixo, mostraremos a estrutura do Modelo I:

 

Em sua “primeira parte”, a DVA deve mostrar toda a riqueza gerada pela entidade, da seguinte forma:

 

1 – Receitas: neste grupo estão incluídos os seguintes subgrupos:

 

1.1 – Vendas de mercadorias, produtos e serviços:  neste subgrupo, devemos incluir os valores totais referentes as vendas de mercadorias, produtos e serviços, com todos os impostos incidentes sobres esses itens, mesmo quando, na DRE, esses impostos fizerem parte do cálculo bruto da receita.

 

1.2 – Outras receitas: inclui qualquer outro tipo de receita, sendo que, como o item anterior, deve conter todos os tributos incidentes sobre elas.

 

1.3 – Receitas relativas à construção de ativos próprios

 

1.4 – Provisão para créditos de liquidação duvidosa: deve incluir os valores referentes tanto a constituição como a reversão desse tipo de provisão.

 

2 – Insumos Adquiridos de Terceiros: neste grupo estão incluídos os seguintes subgrupos:

 

2.1 – Custos dos produtos, das mercadorias e dos serviços vendidos: inclui todas as aquisições relativas às matérias-primas que fizeram parte dos custos dos produtos, mercadorias e/ou serviços vendidos, com os respectivos impostos incidentes sobre as compras, mesmo que esses impostos não sejam recuperáveis. Não devemos incluir neste subgrupo o custo com pessoal próprio.

 

2.2 – Materiais, energia, serviços de terceiros e outros: assim como no subgrupo anterior, nos gastos referentes a esses bens e serviços devem estar incluídos os respectivos impostos incidentes sobre eles.

 

2.3 – Perda / Recuperação de valores ativos:  deve conter todos os valores referentes aos ajustes por avaliação a valor de mercado. Incluem-se nisso os estoques, imobilizado, investimentos e qualquer outro item do ativo sujeito a esse tipo de avaliação. Além disso, devemos incluir todos os valores reconhecidos no resultado do período, tanto na constituição quanto na reversão de provisão para perdas, conforme aplicação do CPC 01 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos (se no período o valor líquido for positivo, deve ser somado).

 

2.4 – Outras (especificar): outros tipos de insumos adquiridos de terceiros.

 

3.0 – Valor adicionado bruto: é o valor da riqueza gerada pela entidade, através de sua(s) atividade(s) principal(is), subtraído dos custos adquiridos de terceiros, necessários para a geração dessa riqueza. Vale ressaltar que os valores referentes a funcionários não fazem parte desses custos.

 

4.0 – Depreciação, amortização e exaustão: são todos os valores, gerados no exercício, relativos a esses tipos de despesas.

 

5.0 – Valor adquirido líquido produzido pela entidade: se refere ao valor adicionado bruto menos as depreciações, amortizações e exaustões.

 

6.0 – Valor adicionado recebido em transferência:  se refere a riqueza gerada pela empresa, porém, de forma indireta, através de atividades que não as suas principais. Devem ser destacados valores resultantes do resultado da equivalência patrimonial, receitas financeiras e outros tipos de resultados não-operacionais.

 

7.0 – Valor adicionado total a distribuir: é todo o valor que a empresa dispôs, após os devidos ajustes, para distribuição.

 

8.0 – Distribuição do valor adicionado: depois de verificada toda a riqueza gerada pela entidade, chegou a hora de mostrar como foi feita a distribuição desses valores. A “segunda parte” da DVA deve demonstrar exatamente isso, da seguinte forma:

 

8.1 – Pessoal: todos os valores referentes a remuneração direta com pessoal (salários, 13º, férias, comissões etc.), benefícios (assistência médica, alimentação, transporte etc.) e FGTS.

 

8.2 – Impostos taxas e contribuições:  “valores relativos ao imposto de renda, contribuição social sobre o lucro, contribuições ao INSS (incluídos aqui os valores do Seguro de Acidentes do Trabalho) que sejam ônus do empregador, bem como os demais impostos e contribuições a que a empresa esteja sujeita. Para os impostos compensáveis, tais como ICMS, IPI, PIS e COFINS, devem ser considerados apenas os valores devidos ou já recolhidos, e representam a diferença entre os impostos e contribuições incidentes sobre as receitas e os respectivos valores incidentes sobre os itens considerados como “insumos adquiridos de terceiros””[1].

8.3 – Remuneração de capitais de terceiros: são todas as despesas financeiras referentes a empréstimos e financiamentos, despesas com aluguéis e outras despesas referentes a transferências de riqueza a terceiros.

8.4 – Remuneração de capitais próprios: todos os valores referentes a remuneração dos sócios e acionistas, como juros sobre o capital próprio, dividendos etc., além dos lucros e prejuízos retidos.

 

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[1] Deliberação CVM nº 557, de 12 de novembro de 2008.

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Demonstração do Valor Adicionado – DVA

CONCEITO E FINALIDADE

Após a entrada em vigor da Lei 11.638/07, as companhias abertas passaram a ser obrigadas a divulgar, ao final de cada exercício social e junto com as demais demonstrações, a Demonstração de Valor Adicionado – DVA. A DVA é um dos elementos que compõem o chamado “Balanço Social” e tem como finalidade demonstrar a riqueza gerada pela entidade e a forma como essa riqueza foi distribuída. Com isso, Governo e sociedade conseguem saber de que forma determinada entidade contribui na formação de indicadores sociais e no cálculo do Produto Interno Bruto – PIB. Claro que, quando falamos na geração de riqueza, ou seja, o quanto a entidade adicionou (agregou) de valor aos itens comercializados ou consumidos, temos que lembrar a diferença entre o tratamento que a Contabilidade e a Economia dão ao que se entende por agregação de valores. Essa diferença consiste, basicamente, em relação ao período em que é reconhecida essa geração de riqueza. Enquanto a Economia reconhece no momento da produção do bem, a Contabilidade só reconhece no momento da realização da receita, ou seja, através do regime de competência. Com isso, os valores reconhecidos pela Contabilidade e pela Economia, para o cálculo do PIB, serão divergentes.

 

 

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Demonstração do Resultado do Exercício

                Funcionalidade

 

                Utilizando a forma dedutiva – receitas subtraídas das despesas – tem como objetivo apresentar os resultados obtidos pela entidade, seja no âmbito operacional como no não operacional, assim como o resultado final. Através dela verificamos o desempenho da empresa em determinado período – a legislação determina o período máximo de um ano, porém, para fins gerenciais, o período pode variar – e analisamos algumas das principais causas que levaram ao resultado obtido. No Brasil, a Demonstração do Resultado do Exercício é apresentada na seguinte ordem:

 

                Estrutura

 

                I – Receita Bruta de Vendas: é o total das receitas obtidas nas vendas, inclusos os impostos sobre vendas e sem considerar as devoluções e abatimentos ocorridos.

                II – Deduções: São os fatos ocorridos após a venda que reduziram a receita total original sobre as vendas. Também fazem parte desse grupo os impostos sobre vendas.

                III – Receita Líquida: É a receita realmente obtida pela entidade em suas vendas. Nela já não constam os impostos sobre vendas e já foram deduzidos os fatos do item anterior.

                IV – Custo sobre a Receita Líquida: Os valores incorridos para deixar o produto pronto para venda fazem parte desse grupo.

                V – Lucro Bruto: Este é o resultado obtido após a subtração do Custo sobre a Receita Líquida. Também conhecido como Resultado com Mercadorias.

                VI – Despesas Operacionais: “As despesas operacionais constituem-se das despesas pagas ou incorridas para vender produtos e administrar a empresa e, dentro do conceito da Lei 6.404/76, abrangem também as despesas líquidas para financiar suas operações; os resultados líquidos das atividades acessórias da empresa também são consideradas operacionais”[1].

                VII – Resultado Operacional: é o resultado da dedução das Despesas Operacionais do Lucro Bruto.

VIII – Resultados Não Operacionais: São os resultados nas vendas ou baixa de bens do Ativo Permanente.

                IX – Resultado antes do Imposto de Renda e Contribuição Social e Participações: Devem ser feitos os devidos ajustes a esse resultado para se calcular o valor do Imposto de Renda e da Contribuição Social.

                X – Imposto de Renda e Contribuição Social a Pagar: São as despesas do período com Imposto de Renda e Contribuição Social.

                XI – Participações e Contribuições: São “as participações de debêntures, empregados, administradores e partes beneficiárias, e as contribuições para instituições ou fundo de assistência ou previdência de empregados”[2].

                XII – Resultado do Exercício: É o resultado final do exercício. Esse resultado é transferido para a conta Lucros ou Prejuízos Acumulados, para, depois ser totalmente distribuído, seja em forma de reservas, seja aos acionistas.

                XIII – Resultado do Exercício por Ação: A Lei 6.404/76 obriga a divulgação do resultado por ação do capital social.

 

 

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[1]  FIPECAFI Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações: 2007, p. 383.

[2]  LEI 6.404/76

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Classificações dentro da estrutura do Balanço Patrimonial – Passivo e Patrimônio Líquido

III – Passivo Circulante: Fazem parte deste grupo as obrigações a pagar e as obrigações “de fazer” que devem ser cumpridas até o término do exercício social subseqüente ao da data de encerramento do Balanço.

IV – Não Circulante: Este grupo era conhecido, antes da Lei 11.638/07, por Exigível a Longo Prazo. Fazem parte dele as obrigações vencíveis após o término do exercício social seguinte ao da data de encerramento do Balanço.

V – Receitas Diferidas: Este grupo representa as receitas recebidas antecipadamente, subtraídas dos respectivos custos. Tais valores ainda não foram considerados no resultados em obediência ao princípio da competência.

VI – Patrimônio Líquido: Segundo Lopes de Sá, o Patrimônio Líquido é o “valor resultante da diferença entre os valores do Ativo e as dívidas da empresa expressas no Passivo Circulante e no Passivo Exigível a Longo Prazo”[1]. Fazem parte dele os seguintes subgrupos:

a – Capital: Representado pelo capital nominal subscrito deduzido da parcela ainda não realizada.

b – Reservas de Capital: Fazem parte deste subgrupos as doações, ágio e deságio na emissão de ações, prêmio na emissão de debêntures etc.. Deixam de existir as subvenções para investimentos.

c – Reservas de Reavaliação: Essas reservas deixaram de existir com a entrada em vigor da Lei 11.638/07. Os saldos ainda existentes desaparecerão com o tempo.

d – Reservas de Lucros: São “recursos transferidos dos resultados positivos. É lucro acumulado com uma denominação específica…”.[2]

e – Ajustes de Avaliação Patrimonial: Criado pela Lei 11.638/07, registra os “valores que, já pertencentes ao Patrimônio Líquido, não transitaram ainda pela conta do resultado do exercício, mas o farão no futuro”[3].

f – Lucros Acumulados: Após a Lei 11.638/07, deixou de ser uma conta patrimonial para ser uma conta de transição entre a D.R.E e o Balanço Patrimonial. Todo o resultado positivo deve, obrigatoriamente, ter uma destinação específica, seja através de transferências para reservas, seja na distribuição aos acionistas.

g – Ações em Tesouraria: Serve como redutora do Patrimônio Líquido. Fazem parte dela ações da própria entidade, adquiridas por ela mesma, seja através de restituição de capital aos sócios, seja para utilizando como um “jogo de mercado”, aguardando o momento certo para vendê-las.

Ainda em relação ao Passivo, vale lembrar que ele também se divide em Passivo de financiamento e Passivo de funcionamento. O primeiro se refere, principalmente, a transações que não fazem parte do negócio principal da empresa, como financiamentos e empréstimos bancários tomados pela entidade. O segundo diz respeito as atividades principais da empresa, como dívidas adquiridas de fornecedores, impostos a pagar etc.

 

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[1] LOPES DE SÁ Dicionário de Contabilidade: 2005, p. 340.

[2] ARNALDO REIS Demonstrações Contábeis: 2006, p. 59.

[3] FIPECAFI Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações – Suplemento: 2008, p. 19.

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Classificações dentro da estrutura do Balanço Patrimonial – Ativo

As contas do Balanço são classificadas em diversos grupos e subgrupos. São eles:

I – Ativo Circulante: Fazem parte deste grupo os valores disponíveis ou realizáveis até o término do exercício seguinte. Ele é composto pelos seguintes subgrupos:

a – Disponibilidades: “Valores disponíveis que estão ao nosso imediato alcance, tal como dinheiro no cofre. Conjunto de valores representado, essencialmente, pelo dinheiro e pelos títulos que a ele equivalem imediatamente”[1]. Essa é a definição de disponibilidade imediata dada por Lopes de Sá. É esse tipo de disponibilidade que representa esse subgrupo do Balanço.

b – Créditos: São valores referentes às vendas e aos serviços prestados a prazo, deduzidos os valores referentes as duplicatas descontadas e os considerados de difícil recebimento. Essas últimas deduções são feitas através de contas de provisão. Também fazem parte desse subgrupo os adiantamentos feitos aos empregados e fornecedores.

 

c – Estoques:  São os bens prontos para revenda ou em elaboração, assim como as matérias-primas usadas em sua fabricação, deduzidas as provisões para ajuste do valor de estoque. Também fazem parte desse subgrupo os diversos materiais de consumo pertencentes à entidade.

d – Aplicações Financeiras: São recursos financeiros da entidade, aplicados com prazos de resgate determinado, como CDB, RDB, títulos da dívida pública etc., provisionados os devidos ajustes para os títulos e valores mobiliários. Vale lembrar que esses prazo determinado para resgate não pode ultrapassar o fim do exercício social seguinte ao da data de encerramento do Balanço.

e – Despesas do Exercício Seguinte:  São “despesas que ainda não ocorreram, mas foram pagas antecipadamente. A sua apropriação ao resultado só ocorrerá no exercício seguinte. De fato, no momento do pagamento, como elas ainda não eram devidas, a característica correta seria de um adiantamento feito à terceiros (como um salário adiantado junto a um empregado), e, nesses termos, geraria para a empresa um autêntico direito junto à pessoa que o recebeu. Daí a lógica de sua classificação no grupo Circulante”[2].

II – Ativo Não Circulante: Este foi um grupo criado pela Lei 11.638/07. Fazem parte dele as contas que dizem respeito aos direitos realizáveis após o término do exercício seguinte e aquelas que representam a parte do Ativo que não se destina a venda. Fazem desse grupo os seguintes subgrupos:

a – Realizável a Longo Prazo: compõem este subgrupo as contas referentes aos direitos realizáveis após o término do exercício seguinte, assim como os valores com prazo de realização incerto, como empréstimos à coligadas, diretores, sócios, controladas etc..

b – Investimentos: São aplicações permanentes em outras empresas e em bens destinados a produzir renda.

c – Imobilizado: São os bens tangíveis destinados à manutenção das atividades da entidade. Após a Lei 11.638/07, os bens em arrendamento passaram a fazer parte deste subgrupo, fazendo valer a regra da “prevalência da essência sobre a forma” nesse caso.

d – Intangível: Este subgrupo foi criado pela Lei 11.638/07. Fazem parte dele as contas referentes aos bens incorpóreos, também necessários a manutenção das atividades da entidade.

e – Diferido: Deixou de existir após a entrada em vigor da Lei n. 11.941, de 27 de maio de 2009. Faziam parte dele as “aplicações de recursos que beneficiavam o resultado de vários exercícios. A Lei previa o diferimento dessas despesas porque as receitas correspondentes só seriam geradas futuramente, e o seu lançamento como despesa total do período em que ocorriam distorcia o resultado operacional”[3]

 

 

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[1] LOPES DE SÁ Dicionário de Contabilidade: 2005, p. 161.

[2] ARNALDO REIS Demonstrações Contábeis: 2006, p. 52.

[3] ARNALDO REIS Demonstrações Contábeis: 2006, p. 54. Alterações do tempo realizadas pelo autor do blog.

Balanço Patrimonial – Conceitos

Conhecemos o Balanço Patrimonial como a Demonstração Contábil capaz de expor a situação patrimonial e financeira de uma entidade em um determinado momento, através da exibição  resumida de bens, direitos e obrigações dessa entidade. Porém, preferimos “dividir” o conceito do Balanço Patrimonial, através de definições sobre o Ativo e o Passivo.

Uma clássica e simplória definição de Ativo é aquela que diz que ele é o conjunto de bens e direitos de uma entidade. Outro conceito interessante é dado pelo Iasb, que define Ativo como “um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera que futuros benefícios econômicos resultem para a entidade”. Porém, para um bom conceito sobre o Ativo, temos que levar em conta, principalmente, dois aspectos relacionados a esses bens e direitos – ou recursos, como cita o Iasb. O primeiro é que eles devem ser de propriedade da empresa, não importando se estão ou não em posse dela. Ou seja, a empresa pode ter em seu poder determinada máquina, que contribui para sua atividade operacional. Porém, se esse bem não pertencer realmente à entidade, ou seja, se a entidade não for a proprietária dessa máquina, esse bem não deve ser considerado um Ativo dela. Vale ressaltar que devemos levar em conta, sempre, o Princípio da Essência sobre a Forma.  O segundo item são os benefícios futuros que esses bens e direitos devem trazer para a empresa. Um bem ou direito que não tenha mais condições de gerar esses benefícios futuros não deve mais ser considerado um Ativo. É o caso de duplicatas a receber, que em um determinado momento passam a ser de impossível realização.

Já o Passivo é conhecido pela clássica – e também simplória – definição de “conjunto de obrigações da entidade”. O Iasb define como “obrigação presente da entidade, resultante de eventos passados, cuja liquidação se espera resulte em um desembolso de recurso pela entidade, contendo benefícios econômicos”. Essa nos parece uma definição mais completa.

 

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Balanço Patrimonial – Funcionalidade e padronização

Apresentar a situação patrimonial e financeira de uma entidade em uma determinada data, de forma estática; facilitar a análise da variação desse patrimônio em um determinado período; saber quanto do patrimônio de uma entidade foi, ou ainda é, financiado com recursos de terceiros, sabendo o grau de endividamento e liquidez da entidade . Esses são alguns dos objetivos do Balanço Patrimonial.

O Balanço Patrimonial, considerado uma das demonstrações contábeis mais importantes, tem, no Brasil, uma forma padronizada de apresentação. Isso facilita sua análise e interpretação. Esse padrão passou a ser imposto pela Lei 6.404/76, que “regulamenta as sociedades por ações e introduziu inúmeras inovações na legislação societária brasileira no que tange às normas e princípios contábeis, inclusive na forma e conteúdo do Balanço”[1].  Esse padrão foi estendido às demais pessoas jurídicas através do Decreto-Lei 1.598/77, do Ministério da Fazenda. Porém, em 2007, foi aprovada a Lei 11.638, que trouxe significativas mudanças na Lei 6.404/76.

Como forma padrão, temos o Ativo do lado esquerdo ou superior do Balanço; o Passivo do lado direito ou inferior; e o Patrimônio Líquido, complementando o Balanço, acompanha a posição do Passivo, sendo indicado em sua parte inferior. Cabe ressaltar que a Lei 6.404/76, cita o balanço dividido em Ativo e Passivo, fazendo com que o Patrimônio Líquido apareça como um grupo deste último, levando-nos a acreditar que o legislador adotou a Teoria do Proprietário na elaboração dessa Lei. Essa visão é questionada por boa parte dos autores, que pregam a Teoria da Entidade, onde o Passivo representa as obrigações a pagar e a fazer da entidade com terceiros, enquanto o Patrimônio Líquido representa o capital próprio da empresa, pelo menos enquanto esta tiver continuidade.

A Lei das sociedades por ações determina, ainda, que os Ativos devem ser apresentados segundo o grau de liquidez, do mais liquido para o menos líquido e que o Passivo pelo grau de exigibilidade, dos que têm vencimento mais próximo para os mais distantes. Vale ressaltar que os europeus costumam elaborar o Balanço de forma inversa ao que elaboramos.

 

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[1] FEA/USP Contabilidade Introdutória: 2007, p. 143.

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